세무조사권 남용을 방지하기 위한 중복조사의 금지 원칙

1. 중복세무조사 법리 일반

 

가. 세무조사와 현장확인의 개념 구분

 

1) 세무조사

 

“세무조사”란 각 세법에 규정하는 질문조사권 또는 질문검사권에 근거하여 조사공무원이 납세자의 국세에 관한 정확한 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위하여 조사계획에 의해 세무조사 사전통지 또는 세무조사 개시 통지를 실시한 후 납세자 또는 납세자와 거래가 있다고 인정되는 자 등을 상대로 질문하고, 장부·서류·물건 등을 검사·조사하거나 그 제출을 명하는 행위를 말한다.

 

2) 현장확인

 

“현장확인”이란 각 세법에 규정하는 질문조사권 또는 질문검사권에 따라 세원관리, 과세자료 처리 또는 세무조사 증거자료 수집 등 자료상혐의자료, 위장가공자료, 조세범칙조사 파생자료로서 단순사실 확인만으로 처리할 수 있는 업무, 위장가맹점확인 및 신용카드 고액매출자료 등 변칙거래 혐의 자료의 처리를 위한 현장출장·확인업무, 세무조사 과정에서 납세자의 거래처 또는 거래상대방에 대한 거래사실 등 사실관계 여부 확인업무, 민원처리 등을 위한 현장출장·확인이나 탈세제보자료, 과세자료 등의 처리를 위한 일회성 확인업무, 사업자에 대한 사업장현황 확인이나 기장확인 업무, 거래사실 확인 등을 위한 계좌 등 금융거래 확인업무등을 처리하기 위하여 납세자 또는 그 납세자와 거래가 있다고 인정되는 자 등을 상대로 세무조사에 의하지 아니하고 현장확인 계획에 따라 현장출장하여 사실관계를 확인하는 행위를 말한다.

 

 

나. 금융거래정보 제공여부의 세무조사 해당 여부

 

금융실명거래 및 비밀보장에 관한 법률에 따른 ‘금융거래정보 제공 요구’는 그 상대방이 납세의무자나 관계인이 아나라 ‘금융회사 등’이므로 이러한 금융거래정보 제공요구는 납세의무자나 그 관계인에게 질문을 하거나 그 보유 장부 등을 검사·조사 또는 그 제출을 명하는 것에 해당하지 아니하고, 납세의무자에게 수인의무를 부과하거나 납세의무자의 영업의 자유 등을 침해하는 것도 아니어서, 그 실질을 납세의무자 등에 대한 자료제출 요구와 동일하게 볼 수 없어 세무조사에 해당한다고 할 수 없다.

 

 

다. 검찰수사과정에서 확보된 자료의 진위여부 확인의 세무조사 해당 여부

 

 

검찰수사과정에서 확보된 자료의 진위여부 확인을 위한 것으로 중복조사 금지의 원칙에 위배되지 아니하고, 재조사 실시로 인해 확보된 객관적 자료에 의해 탈세사실이 뒷받침되므로 근거과세 원칙에도 위배되지 아니한다.

 

 

라. 중복조사 금지 필요성

 

세무조사는 공평한 과세의 실현을 위하여 필요한 최소한의 범위 안에서 행하여져야 하고, 더욱이 동일한 세목 및 과세기간에 대한 재조사는 납세자의 영업의 자유 등 권익을 심각하게 침해할 뿐만 아니라 과세관청에 의한 자의적인 세무조사의 위험마저 있으므로 조세공평의 원칙에 현저히 반하는 예외적인 경우를 제외하고는 금지될 필요가 있다.

 

 

 

2. 중복세무조사 세법 규정

 

가. 중복세무조사 규정체계

 

국세기본법은 중복세무조사를 원칙적으로 금지하면서 같은 법 제81조의 4 제2항 각 호에서 예외적으로 중복세무조사를 허용하는 경우를 규정하는 체계를 취하고 있다.

세무공무원은 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우, 거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우, 2개 이상의 과세기간과 관련하여 잘못이 있는 경우 등의 사유에 해당되지 않는 경우에는 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사 또는 중복조사를 할 수 없다.

중복세무조사금지 규정의 입법취지는 세무조사의 중복과 장기화에 의한 세무공무원과 납세자간 갈등, 마찰을 방지하고 궁극적으로 세무당국이 세무조사의 과학화를 도모할 수 있도록 한 것이다.

 

 

나. 중복세무조사가 허용되는 경우

 

중복세무조사 허용되는 경우로 심사청구가 이유 있다고 인정될 때 그 청구의 대상이 된 처분의 취소·경정 또는 필요한 처분을 하기 위하여 사실관계 확인 등 추가적으로 조사가 필요한 경우, 과세적부심사청구가 이유 있다고 인정되는 경우로 구체적인 채택의 범위를 정하기 위하여 사실관계 확인등 추가적으로 조사가 필요한 경우, 납세자가 세무공무원에게 직무와 관련하여 금품을 제공하거나 금품제공을 알선한 경우, 부분조사를 실시한 후 해당조사에 포함되지 아니한 부분에 대하여 조사하는 경우, 부동산투기, 매점매석, 무자료거래 등 경제질서 교란 등을 통한 세금탈루 혐의가 있는 자에 대하여 일제조사를 하는 경우, 과세관청 외의 기관이 직무상 목적을 위해 작성하거나 취득해 과세관청에 제공한 자료의 처리를 위해 조사하는 경우, ｢조세범 처벌절차법｣ 제2조 제1호에 따른 조세범칙행위의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우 등은 정당한 과세권 행사를 위하여 재조사가 허용된다.

 

중복조사가 허용되는 구 국세기본법 시행령 제63조의2 제2호 전단에 정한 ‘각종 과세자료의 처리를 위한 재조사’에서의 ‘각종 과세자료’란 세무조사권을 남용하거나 자의적으로 행사할 우려가 없는 과세관청 외의 기관이 직무상 목적을 위하여 작성하거나 취득하여 과세관청에 제공한 자료로서 국세의 부과·징수와 납세의 관리에 필요한 자료를 의미하고, 이러한 자료에는 과세관청이 종전 세무조사에서 작성하거나 취득한 과세자료는 포함되지 아니한다.

 

 

 

3. 중복세무조사 가능 사유별 주요 법리 검토

 

국세기본법에서는 재조사가 금지되는 ‘세무조사’에 해당하지 않는 사유을 열거하고 있다. 그러나 국세기본법에서 규정하고 있는 재조사 판단기준이 모호하여 다양한 해석가능성이 있어 납세자의 예측가능성과 법적안정성 측면에서 문제가 있다.

 

따라서 세무공무원의 조사행위가 재조사가 금지되는 ‘세무조사’에 해당하는지 여부는 조사의 목적과 실시경위, 질문조사의 대상과 방법 및 내용, 조사를 통하여 획득한 자료, 조사행위의 규모와 기간등을 종합적으로 고려하여 구체적 사안에서 개별적으로 판단할 수밖에 없다.

 

 

가. 조세탈루를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우

 

조세탈루는 조세포탈의 성립 여부와 관계없이, 즉, 고의 유무, 부정행위의 개입 여부와 관계없이 신고내용의 오류 또는 누락 등에 의하여 조세를 납부하지 않거나 적게 납부하는 모든 행위를 의미하는 폭넓은 개념이라고 보는 것이 통설이다.

 

판례에 의하면, 재조사가 예외적으로 허용되는 경우의 하나로 규정하고 있는 ‘조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우’라 함은 조세의 탈루사실이 확인될 상당한 정도의 개연성이 객관성과 합리성이 뒷받침되는 자료에 의하여 인정되는 경우로 엄격히 제한되어야 하고, 따라서 객관성과 합리성이 뒷받침되지 않는 한 탈세제보가 구체적이라는 사정만으로는 여기에 해당한다고 보기어렵다고 보고 있다.

 

그러나 탈세제보에 의한 중복세무조사와 관련하여 대법원은 중복세무조사의 계기가 된 그 내용이 구체적이고 내용증명과 입금증 및 영수증, 사건 수임내역, 차명계좌의 입금내역 등 관련 자료들이 함께 제출되었고, 이러한 관련 자료들이 선행조사에서 이미 제출·조사된 자료들이라고 보기 어렵다면 조세탈루 개연성을 확인할 수 있는 상당한 정도 의 객관성과 합리성이 뒷받침되는 자료에 근거하여 중복세무조사를 한 것으로 볼 수 있다고 판단하고 있다.

 

그 밖에 형사판결에서 납세자가 수령한 세금계산서가 가공의 세금계산서임이 밝혀진 경우, 납세자의 거래상대방이 이른바 자료상이라는 사실이 밝혀지 경우 등도 조세의 탈루사실이 확인될 상당한 정도의 개연성이 객관성과 합리성이 뒷받침되는 자료로 볼 수 있다.

 

 

나. 각종 과세자료의 처리를 위한 재조사

 

중복조사가 허용되는 구 국세기본법 시행령 제63조의2 제2호 전단에 정한 ‘각종 과세자료의 처리를 위한 재조사’에서의 ‘각종 과세자료’란 세무조사권을 남용하거나 자의적으로 행사할 우려가 없는 과세관청 외의 기관이 직무상 목적을 위하여 작성하거나 취득하여 과세관청에 제공한 자료로서 국세의 부과·징수와 납세의 관리에 필요한 자료를 의미하고, 이러한 자료에는 과세관청이 종전 세무조사에서 작성하거나 취득한 과세자료는 포함되지 아니한다.

 

감사원 감사결과 처분여부가 각종 과세자료의 처리를 위한 자료에 해당되는지 여부와 관련하여판례는 “‘감사결과 처분요구’는 구 국세기본법 시행령 제63조의2 제2호에서 재조사 허용사유의 하나로 규정하고 있는 ‘각종 과세자료의 처리를 위한

재조사’에서의 ‘각종 과세자료’에 해당한다고 볼 수없다.”고 판시한 바 있다.

 

이는 ‘감사결과 처분요구’가 새로운 진술이나 자료 등을 기초로 한 것이 아니라 과세관청이 종전 세무조사에서 이미 취득한 자료를 토대로 사실관계인정 여부 판단만 달리하는 것으로 보아 중복세무조사에 해당한다고 본 것이다.

 

 

다. 2개 이상의 과세기간과 관련하여 잘못이 있는 경우

 

‘2개 이상의 과세기간과 관련하여 잘못이 있는 경우’란 하나의 원인으로 2개 이상의 과세기간에 걸쳐 과세표준 및 세액의 산정에 관한 오류 또는 누락이 발생한 경우를 의미한다.

 

완결적인 하나의 행위가 원인이 되어 같은 잘못이 2개 이상의 사업연도에 걸쳐 자동적으로 반복되는 경우는 물론, 하나의 행위가 그 자체로 완결적이지는 아니하더라도 그로 인해 과세표준 및 세액의 산정에 관한 오류 또는 누락의 원인이 되는

원칙이 결정되고, 이후에 2개 이상의 사업연도에 걸쳐 그 내용이 구체화되는 후속조치가 이루어질때에는, 이러한 후속조치는 그 행위 당시부터 예정된 것이므로 마찬가지로 하나의 행위가 원인이 된 것으로서 이에 해당한다고 볼 수 있다.

그리고 과세관청이 하나의 원인으로 2개 이상의 과세기간에 걸쳐 과세표준 및 세액의 산정에 관한 오류 또는 누락이 발생한 경우임을 뒷받침할 만한 구체적인 자료에 의하여 재조사를 개시한 경우에 비로소 적법한 재조사에 해당한다.

 

 

라. 사업장 현지확인이 중복조사 금지 세무조사에 해당되는지 여부 판단 기준

 

세무공무원의 조사행위가 사업장의 현황 확인, 기장 여부의 단순 확인, 특정한 매출사실의 확인, 행정민원서류의 발급을 통한 확인, 납세자 등이 자발적으로 제출한 자료의 수령 등과 같이 단순한 사실관계의 확인이나 통상적으로 이에 수반되는 간단한 질문조사에 그치는 것이어서 납세자 등으로서도 손쉽게 응답할 수 있을 것으로 기대되거나 납세자의 영업의 자유 등에도 큰 영향이 없는 경우에는원칙적으로 재조사가 금지되는 ‘세무조사’로 보기 어렵지만, 그 조사행위가 실질적으로 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위한 것으로서 납세자등의 사무실·사업장·공장 또는 주소지 등에서 납세자 등을 직접 접촉하여 상당한 시일에 걸쳐 질문하거나 일정한 기간 동안의 장부·서류·물건등을 검사·조사하는 경우에는 특별한 사정이 없는 한 재조사가 금지되는 ‘세무조사’로 보아야 할것’이라고 하여 국세청 훈령인 조사사무처리규정에 따른 ‘현지확인’도 사안에 따라 재조사가 금지되는 세무조사에 해당된다고 판시하였다.

 

다만, 중복세무조사를 금지하고 있는 입법취지등을 종합하면, 일회적인 질문 내지 설명청취를 모두 세무조사라고 볼 수는 없고, 만일 원고 주장과 같이 모든 질문 내지 자료제출요 구를 세무조사로 본다면, 부실하거나 허위의 자료제출 내지 답변에 대하여 향후 정식의 세무조사가 불가능해지는 불합리한 사정이 생기는 점, 납세자 등에 대하여 납세자의 사무실 등에서 직접 접촉한 사실이 없는 점, 세무조사를 하기 위해서는 납세자 권리헌장을 교부하거나, 사전통지·결과통지 등을 할 의무가 있는데 위 1차 조사당시에는 그러한 절차가 진행된 바 없었고, 세무조사 개시결정도 없었던 점, 이로 인하여 원고의 영업의 자유나 프라이버시가 침해되었다고 보기 어려운 점 등을 종합하면, 위 1차 조사가 세무조사에 해당한다고 볼 수 없다.

 

 

마. 소결

 

판례에 의하면, 재조사가 금지되는 ‘세무조사’에 해당하는지 여부는 조사의 목적과 실시경위, 질문조사의 대상과 방법 및 내용, 조사를 통하여 획득한 자료, 조사행위의 규모와 기간 등을 종합적으로 고려하여 구체적 사안에서 개별적으로 판단할 수밖에 없다고 보고 있다.

 

다만, 실무상으로는 세무공무원의 과세처분을 위한 과세자료의 수집 및 질문검사가 명확하게 세무조사인지 아니면 기타 과세자료 확인인지 여부가 불분명한 경우가 많다. 따라서 자주 중복조사 관련 논란이 제기되고 있다.

 

과세실무상 현장확인과 관련한 업무처리 기준은 내부 규정에서 정하고 있어, 납세자는 구체적인 내용을 알 수 없다. 비록 현장확인 업무가 조사직원의 부족, 납세자의 편의 등을 위한 제도라도 하더라도 세무조사와 유사한 현장확인 관련 주요내용과 어떤 경우에 정식 세무조사로 전환되는 지 등 납세자 권익 보호 측면에서 국세기본법에 규정할 필요가 있다고 생각된다.

 

중복조사 금지의 근본 취지는 납세자의 영업상자유의 침해, 사행활 침해 등 기본권 침해 문제를 예방하기 위한 목적이 크다. 그리고 이러한 세무조사는 주로 실지조사 과정에서 발생할 수 있다.

 

현장확인시에는 영업의 자유, 프리이버시권 등 의 침해 가능성이 일반세무조사에 비해 낮다 따라서 중복세무조사 해당 여부는 실지조사시 엄격하게 해석하여 적용하고 기타 조사 또는 현장확인에서는 좀더 간편한 방법으로 성실신고 및 공평한 과세의 실현을 담보할 수 있도록 하는 것이 적정한 부과징수권 행사와 납세자의 기본권 보장을 조화롭게 할 수 있다고 생각된다.

 

 

 

4. 중복세무조사에 기한 과세처분의 효력 검토

 

대법원은 “금지되는 재조사에 기하여 과세처분을 하는 것은 단순히 당초 과세처분의 오류를 경정하는 경우에 불과하다는 등의 특별한 사정이 없는 한 그 자체로 위법하고, 이는 과세관청이 그러한 재조사로 얻은 과세자료를 과세처분의 근거로 삼지 않았다거나 이를 배제하고서도 동일한 과세처분이  가능한 경우라고 하여 달리 볼 것은 아니다.”라고 판시하였다.

 

다만 과세관청에서 세무조사와 동일한 사실관계를 중복조사로 위법한 세무조사에 확보한 과세자료 의하지 아니하고 다른 방법에 의하여 확보한 과세자료에 의하여 사실관계를 확정하고 위법한 세무조사와 동일한 사실관계 확정후 과세처분을 할 경우 과세처분의 효력에 대하여 논란이 제기될 수 있다.

 

현행 세법에서는 중복조사에 기한 과세처분의 효력에 관한여 별도로 규정하고 있지 않다. 중복조사를 효율적으로 금지하고 납세자의 권익을 실질적으로 보장할 수 있도록 중복조사에 의하여 수집한 과세요건사실에 의한 과세처분은 무효 또는 취소할 수 있다는 규정을 둘 필요가 있다고 생각된다.