거주자의 국외재산을 비거주자에게 증여 시 세금

거주자의 국외재산을 비거주자에게 증여 시 세금문제

 

 

 

1. 개요

 

 현행 상속세 및 증여세법에 따르면 증여세 과세대상이 되는 재산을 증여받는 수증자는 원칙적으로 증여세 납부의무가 있지만, 수증자가 비거주자인 경우에는 국내에 소재하고 있는 증여재산에 대하여만 증여세 납부의무를 지도록 하고 있다. 또한 수증자가 비거주자인 경우에는 증여자가 수증자가 납부할 증여세를 연대하여 납부할 의무를 부여하고 있다. 그런데 거주자가 국외에 있는 재산을 비거주자에게 증여하는 경우 국내에서 비거주자에게 증여세 납부의무를 부담시킬 수 있는지, 그럴 경우 증여자는 그 증여세에 대하여 연대납부의무를 부담하는지 등에 대한 논란이 있을 수 있다.

 

 이 문제와 관련해서는현행 국제조세조정에 관한 법률(이하 “국조법”이라 한다) 제35조에서 거주자가 비거주자에게 국외재산을 증여하는 경우의 증여세 과세특례를 규정하고 있는데, 이 규정에 따르면 수증자가 증여자의 특수관계인에 해당되는지 여부에 따라 증여세납세의무를 달리 취급하고 있다. 아래에서는 거주자가 비거주자에게 국외재산을 증여하는 경우의 증여세 납부의무에 대하여 국조법의 규정을 중심으로 살펴보기로 한다.

 

 

 

2. 증여세의 납세의무

 

가. 원칙적인 경우

 

현행 상속세 및 증여세법(이하 “상증법”이라 한다) 제4조의2 제1항에 따르면 수증자는 다음의 구분에 따른 증여재산에 대하여 증여세를 납부할 의무가 있다.

 

• ① 수증자가 거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 있는 비영리법인 포함)인 경우: 상속세 및 증여세법 제4조에 따라 증여세 과세대상이 되는 국내외의 모든 증여재산
• ② 수증자가 비거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 외국에 있는 비영리법인 포함)인 경우: 상속세 및 증여세법 제4조에 따라 증여세 과세대상이 되는 국내에 있는 모든 증여재산

 

 

나. 거주자가 비거주자에게 국외재산을 증여하는 경우

 

국조법 제35조 제2항에서는 거주자가 비거주자에게 국외에 있는 재산을 증여(증여자의 사망으로 효력이 발생하는 증여는 제외)하는 경우에는 그 증여자가 상증법이 아닌 국조법에 따라 증여세를 납부할 의무가 있는 것으로 규정하고 있는데, 구체적인 내용은 아래와 같이 수증자가 증여자의 특수관계인에 해당하는지 여부에 따라 달라진다.

 

(1) 수증자가 증여자의 특수관계인이 아닌 경우

 

국조법 제35조 제3항에 따르면, 수증자가 증여자의 국세기본법 제2조 제20호에 따른 특수관계인이 아닌 경우로서 거주자가 비거주자에게 국외에 있는 재산을 증여(증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여는 제외)하면서, 해당 재산에 대하여 외국의 법령에 따라 증여세(실질적으로 이와 같은 성질을 가지는 조세 포함)가 부과되는 경우(세액을 면제받는 경우 포함)에는 증여세 납부의무를 면제하도록 규정하고 있다. 즉, 거주자가 국외에 있는 재산을 특수관계인이 아닌 비거주자에게 증여하고 그 증여재산에 대하여 외국에서 증여세를 부담하는 경우에는 우리나라에서는 증여세 납부의무가 없지만, 해당 재산에 대하여 외국법령에 따라 증여세가 부과되지않는 경우에는 우리나라에서 증여세 납부의무를 부담하게 된다는 것이다.

 

(2) 수증자가 증여자의 특수관계인에 해당하는 경우

 

국조법 제35조 제3항의 반대해석으로, 거주자인 증여자가 국세기본법 제2조 제20호에 따른 특수관계인에 해당하는 수증자인 비거주자에게 국외재산을 증여하는 경우에는 상증법이 아닌 국조법에 따라 그 증여자가 우리나라에서 증여세 납부의무를 부담하게 된다. 즉, 거주자가 국외에 있는 재산을 특수관계인에 해당하는 비거주자에게 증여하는 경우에는 비록 해당 증여재산이 소재하는 국가에서 증여세 납부의무를 부담하더라도 이중과세에 대한 조정은 별론으로 하더라도 우리나라에서 증여세를 납부할 의무가 있는 것이다.

 

 

다. 거주자가 비거주자에게 국외재산을 증여하는 경우의 납부의무자 및 연대납부의무 성립여부

 

위에서 살펴본 것처럼 상증법 제4조의2 제1항에 따르면, 수증자가 비거주자인 경우 증여세 과세대상이 되는 국내에 있는 모든 증여재산에 대하여 증여세 납부의무를 부담해야 하고, 또한 같은 조 제6항에서는 국내재산을 증여받는 수증자가 비거주자인 경우 증여자가 수증자가 납부할 증여세를 연대하여 납부할 의무가 있는 것으로 규정하고 있다. 그리고 상증법 기본통칙 36-0-1에서는 증여자가 수증자가 부담해야 할 증여세를 대신 납부한 경우 그 증여세액은 상증법 제36조에 따른 채무면제 등에 해당하고, 그 증여재산가액은 상증법 제47조 제2항에 따라 당초 증여재산가액에 가산하게 된다.

 

그러나 증여자가 상증법 제4조의2 제6항에 따른 연대납부의무자로서 납부하는 증여세액에 대해서는 수증자에 대한 증여로 보지 않도록 하고 있다. 즉, 수증자가 납부해야 하는 증여세액을 증여자가 대신 납부하는 경우 그 대납세액은 다시 증여재산에 가산해야하지만, 증여자가 연대납부의무자로서 수증자 대신 증여세를 납부한 경우 그 세액은 재차 증여로 보지 않겠다는 것이다.

 

그런데 국조법 제35조 제2항에서 거주자가 비거주자에게 국외에 있는 재산을 증여하는 경우에는 수증자가 아니라 그 증여자가 국조법에 따라 증여세를 납부할 의무가 있는 것으로 규정하고 있다. 이 규정에 따르면 증여자는 비거주자가 부담해야 할 증여세를 대신 납부하거나 연대납부의무자로서 납부하는 것이 아니라, 국조법 규정에 따라 증여자가 직접 증여세를 납부할 의무를 부담하는 것으로 해석되기 때문에 증여자가 납부하는 세액은 비거주자인 수증자에 대한 재차 증여에 해당되지 않는 것으로 보아야 할 것이다.

 

 

 

3. 국외증여재산의 시가산정

 

가. 시가가 확인되는 경우

 

거주자가 비거주자에게 국외에 있는 재산을 증여하여 국조법에 따라 거주자인 증여자가 우리나라에서 증여세를 납부할 의무가 있는 경우 증여재산의 가액은 해당 증여재산이 있는 국가의 증여 당시의 현황을 반영한 시가에 따르되, 다음 중 어느 하나에 해당하는 가액이 확인될 때에는 그 가액을 해당 증여재산의 시가로 한다. 여기서 주의할 점은 상증법에 따른 국내재산을 증여할 때 시가로 보는 기간의 범위가 평가기준일인 증여일 전 6개월부터 증여일 후 3개월까지의 실제매매가액 등으로 하는데 비해, 국외재산의 경우에는 증여일 전과 후 모두 6개월 이내의 실제매매가액 등을 시가로 본다는 것이다.

 

• ① 증여재산의 증여일 전후 6개월 이내에 이루어진 실제매매가액
• ② 증여재산의 증여일 전후 6개월 이내에 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액
• ③ 증여재산의 증여일 전후 6개월 이내에 수용 등을 통하여 확정된 증여재산의 보상가액

 

 

나. 시가산정이 어려운 경우

 

국외재산의 시가를 산정하기 어려울 때에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 상증법 제61조부터 제65조까지의 규정을 준용하여 증여재산가액을 평가하는 것으로 하되, 그 평가방법이 적절하지 아니한 경우에는 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률 제2조 제4호에 따른 감정평가법인 등이 평가하는 것으로 한다. 국내 소재 재산의 경우 시가산정이 어려운 경우 상증법에서 규정하고 있는 보충적 방법으로 평가하면 되지만, 국외 부동산의 경우 기준시가 등 보충적 방법으로 평가하는 것이 쉽지 않을 것이므로 현실적으로 감정평가를 통해 가액을 산정하는것이 일반적일 텐데 국외재산을 감정평가하는 경우 절차상의 번거로움과 과다한 비용 등이 문제가 될 수 있을 것이다.

 

그런데 상증법 제58조의3에서는 국외재산 평가에 대하여 규정하고 있는데, 먼저 제1항에서는 외국에 있는 상속 또는 증여재산으로서 상증법 제60조 내지 제65조의 규정을 적용하는 것이 부적당한 경우에는 해당 재산이 소재하는 국가에서 양도소득세·상속세 또는 증여세 등의 부과목적으로 평가한 가액을 평가액으로 하도록 규정하고 있다. 그리고 같은 조 제2항에서는 해당 재산이 소재하는 국가에서 양도소득세나 상속세, 또는 증여세 등의 부과목적으로 평가한 가액이 없는 경우에는 세무서장 등이 둘 이상의 국내 또는 외국의 감정기관(주식 등에 대한 평가의 경우에는 기획재정부령으로 정하는 신용평가전문기관, 회계법인 또는 세무법인 포함)에 의뢰하여 감정한 가액을 참작하여 평가한 가액을 평가액으로 하도록 규정하고 있다.

 

따라서 증여하는 국외재산이 소재하는 국가에서 증여세 등의 부과목적으로 평가한 가액이 있는 경우에는 그 금액을 증여재산가액으로 하면 되겠지만, 문제는 해당 국가에서 양도세나 상속세, 증여세 등을 부과하기 위한 평가액은 없지만 재산세 등 다른 세금을 부과하기 위해 산정된 가액도 시가의 범위에 해당할 것인지 하는 것이다. 국내에서 국외재산을 평가하는 것의 어려움 등을 감안한다면 실무적으로는 해당 재산의 소재 국가에서 양도세나 상속세, 증여세 등의 부과목적이 아닌 재산세 등의부과목적으로 산정된 가액이라도 파악이 된다면 그 금액을 증여재산가액으로 하여 증여세를 계산하여도 과세당국으로부터 인정받을 수 있을 것으로 판단된다.

 

 

 

4. 외국납부세액의 공제

 

거주자가 비거주자에게 국외에 있는 재산을 증여하여 국조법에 따라 증여자가 우리나라에서 증여세를 납부할 의무가 있는 때 외국의 법령에 따라 그 국가에서 증여세를 납부한 경우에는, 국제적 이중과세의 조정을 위하여 아래와 같이 해당 재산 소재 국가에서 납부한 증여세에 상당하는 금액의 증여세 산출세액에서 공제한다.

 

 

가. 공제대상 외국납부세액의 범위

 

증여세 산출세액에서 공제할 외국법령에 따른 증여세 납부액은 다음의 세액(가산세 제외)으로서 국조법에 따른 증여세 납부의무자가 실제로 외국정부(지방자치단체 포함)에 납부한 세액(이하 “외국납부세액”이라 한다)으로 한다.

 

• ① 증여를 원인으로 과세하고, 증여한 재산의 가액을 과세표준으로 하여 외국의 법령에 따라 부과된 조세(실질적으로 이와 같은 성질을 가지는 조세 포함)의 세액
• ② 위 ①에 따른 세액의 부가세액

 

 

나. 외국납부세액공제의 한도

 

외국납부세액은 다음 계산식에 따라 산출한 금액(이하 "공제한도"라 한다)을 한도로 증여세 산출세액에서 공제한다. 이 경우 공제한도는 상증법에 따른 증여세 산출세액을 초과할 수 없다.

 

 

 

 

다. 외국납부세액의 원화환산

 

외국납부세액공제를 적용할 때 증여재산의 과세표준에 대한 원화환산은 증여일 현재의 외국환거래법에 따른 기준환율 또는 재정환율에 따르고, 외국납부세액에 대한 원화환산은 원칙적으로 외국의 법령에 따라 증여세를 납부한 날의 외국환거래법에 따른 기준환율 또는 재정환율에 따른다. 다만, 증여세의 납부의무자가 외국의 법령에 따른 증여세의 납부기간을 경과하여 증여세를 납부한 경우에는 그 납부기간의 마지막 날의 외국환거래법에 따른 기준환율 또는 재정환율에 따른다.

 

 

라. 외국납부세액 공제신청서와 증명서류의 제출

 

외국법령에 따라 납부한 외국납부세액을 공제받으려는 자는 증여세 과세표준을 신고할 때 기획재정부령으로 정하는 외국납부세액 공제신청서와 증명서류를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. 이 경우 외국정부의 증여세 결정·통지의 지연, 납부기간의 차이 등의 사유로 증여세 과세표준을 신고할 때 증명서류를 제출할 수 없는 경우에는 외국정부의 증여세 결정통지를받은 날부터 3개월 이내에 외국납부세액 공제신청서와 증명서류를 납세지 관할 세무서장에게 제출할 수 있다.

 

그리고 외국정부가 해당 증여재산에 대하여 결정한 증여세액을 경정함으로써 외국납부세액에 변동이 생긴 경우에도 외국정부의 증여세 결정통지를 받은 날부터 3개월 이내에 외국납부세액 공제신청서와 증명서류를 납세지 관할 세무서장에게 제출할 수 있다. 이 경우 환급세액이 발생하면「국세기본법」제51조에 따라 충당하거나 환급할 수 있다.

 

 

 

5. 비거주자에게 국외재산 증여 시 증여재산공제를 적용받을 수 있는지 여부

 

국조법에 따라 국외재산의 증여에 대하여 우리나라에서 증여세를 과세할 경우 상증법의 여러 규정들을 준용하도록 하고 있는데, 준용규정으로는 상증법 제4조의2(증여세 납세의무) 제3항, 제47조(증여세 과세가액), 제53조(증여재산공제), 제54조(준용규정), 제55조(증여세의 과세표준 및 과세최저한), 제56조(증여세 세율), 제57조(직계비속에 대한 증여의 할증과세), 제58조(납부세액공제), 제68조(증여세 과세표준신고), 제69조(신고세액공제) 제2항, 제70조(자진납부), 제71조(연부연납), 제72조(연부연납 가산금), 제76조(결정ㆍ경정) 등이 있다. 이처럼 거주자가 특수관계인인 비거주자에게 국외에 있는 재산을 증여하는 경우 그 증여자는 상증법이 아니라 국조법에 따라 증여세를 납부할 의무가 있고, 이 때 증여세를 계산하기 위해 상증법의 규정을 일부 준용하는데 그 중에는 상증법 제53조(증여재산공제)도 포함되어 있다.

 

상증법 제53조의 증여재산공제는 원칙적으로 거주자가 배우자나 직계존비속, 또는 기타 친족으로부터 증여받는 경우에 적용받을 수 있다. 따라서 비거주자가 거주자로부터 증여를 받는 경우에는 증여재산공제를 적용할 수 없기 때문에, 비거주자가 거주자로부터 국외재산을 증여받는 경우에도 증여재산공제를 받을 수 없는 것이 당연하다고 할 수 있다. 그런데 거주자가 특수관계인인 비거주자에게 국외재산을 증여하면서 국조법에 따라 증여세 납부의무를 부담하는 경우, 국조법에서 상증법상의 증여재산공제 규정을 준용하도록 하고 있기 때문에 이런 경우 증여재산공제를 적용할 수 있는가 하는 것이 논란이 될 수 있다. 이와 관련하여 조세심판원은 국외재산을 비거주자에게 증여하고 국내에서 증여세를 납부하는 경우에는 국조법에 따라 증여재산공제도 준용되기 때문에 증여재산공제가 가능한 것으로 해석하고 있다(조심2016서113, 2016.3.30.).