재산취득 후 재산가치 증가에 따른 증여세 규정(상속세 및 증여세법 제42조의3)

1. 의 의

 

  (1) 입법취지

 

 상증세법 제42조의3(구 제42조 제4항)은 미성년자 등이 재산을 취득한 후 5년 이내에 개발사업의 시행 등 재산가치 증가사유가 발생하여 이익이 생긴 경우 그 이익은 재산취득자 자신의 노력이 아닌 타인의 기여에 의한 것이므로 그 재산가치 증가에 대하여 증여세를 과세하겠다는 취지로 입법되었다. 타인의 기여에 의한 재산가치 증가는 일방이 상대방에게 물건이나 이익을 직접 이전하는 전형적인 증여의 모습과 거리가 있으나, 상증세법 제2조 제6호(구 제2조 제3항) 소정 포괄적인 증여의 정의 중 “타인의 재산가치를 증가시키는 것”에 해당한다고 볼 수 있다.

 

 미성년자 등이 증여에 의하여 재산을 취득하면 일단 그 재산의 취득에 대하여 1차적으로 증여세를 과세하고, 그 재산취득일로부터 5년 이내에 개발사업의 시행 등 재산가치 증가사유가 발생하여 이익이 생기면 재산가치 증가분에 대하여 다시 증여세를 부과하게 된다.

 

 최초의 증여 후에 발생한 재산가치 증가분에 대하여 증여세를 부과하는 것보다 추후 재산을 처분할 때 양도소득세를 과세하는 것이 합리적이라는 견해가 있으나, 타인의 기여에 의한 변칙증여에 적극적으로 대응하기 위하여 이익이 실현되지 않은 상태이지만 재산가치 증가분에 대하여 증여세를 과세하는 것으로 이해된다.

 

 

  (2) 입법연혁

 

 구 상증세법 제42조 제4항은 2003. 12. 30. 증여세 완전포괄주의를 도입할 때 입법되었다가 2015. 12. 15. 상증세법을 개정할 때 제42조의3으로 이동하였다. 구 상증세법 제42조 제4항 중 ‘주식의 상장 및 합병’ 부분은 상장 또는 합병에 따른 증여를 규정하고 있는 상증세법 제41조의3 및 제41조의5와 밀접한 관계가 있다.

 

 상증세법 제41조의3은 구 상증세법 제42조 제4항이 입법되기 전인 1999.12. 28. 최대주주 등의 특수관계인이 주식을 증여받은 후 일정 기간 내에 상장하여 주식의 재산가치가 상승하는 경우 그 이익에 증여세를 과세하기 위하여 신설한 규정이고, 상증세법 제41조의5는 상장에 따른 이익의 증여세 과세를 회피하기 위하여 합병을 이용한 변칙증여가 발생하자 다시 이를 규제하기 위하여 2002. 12. 18. 신설한 규정이다.

 

 그런데 상증세법 제41조의3과 제41조의5만으로는 상장 또는 합병에 따른 증여이익을 모두 포착할 수 없자 상증세법 제41조의3과 제41조의5에 의하여 과세할 수 없는 상장이익 또는 합병이익에 과세하기 위하여 구 상증세법 제42조 제4항을 입법하게 된 것이다.

 

 이러한 입법연혁과 경위 등에 비추어 보면, 상증세법 제41조의3 및 제41조의5는 개별증여규정의 성격을 가지고 있고, 구 상증세법 제42조 제4항(현행 제42조의3)은 개별증여규정의 과세공백을 메우기 위한 다소 포괄적인 증여규정의 성격을 가진 것으로 볼 수 있다.

 

 

 

2. 과세요건

 

 (1) 수증자

 

 수증자는 직업, 연령, 소득 및 재산상태로 보아 자력으로 개발사업의 시행 등 재산가치를 증가시키는 행위를 할 수 없다고 인정되는 자이어야 한다(상증세법 제42조의3 제1항). 여기서 ‘자력으로’는 행위자가 그 행위로 인한 법률효과를 자신에게 귀속시킬 수 있는 것을 의미한다.

수증자의 대표적인 예는 미성년자이나, 미성년자가 아니어도 위 요건을 충족하면 수증자에 해당한다.

 

 

 (2) 재산취득사유

 

 수증자가 다음 3가지 중 어느 하나의 사유로 재산을 취득하여야 한다(상증세법 제42조의3 제1항 각 호).

 

 첫째, 특수관계인으로부터 재산을 증여받은 경우

 둘째, 특수관계인으로부터 기업의 경영 등에 관하여 공표되지 아니한 내부정보를 제공받아 그 정보와 관련된 재산을 유상으로 취득한 경우

 셋째, 특수관계인으로부터 차입한 자금 또는 특수관계인의 재산을 담보로 차입한 자금으로 재산을 취득한 경우 특수관계인으로부터 직접 재산을 증여받아 취득한 경우는 물론 특수관계인으로부터 돈을 빌리거나 특수관계인의 담보제공하에 돈을 빌려 그 자금으로 재산을 취득한 경우도 재산취득사유 요건을 충족한다.

 

 

 (3) 재산가치 증가사유

 

 수증자가 해당 재산을 취득한 날부터 5년 이내에 다음 중 어느 하나의 재산가치 증가사유가 발생하여야 한다(상증세법 제42조의3 제1항, 같은 법 시행령 제32조의3 제1항).

 

 첫째, 개발사업의 시행, 형질변경, 공유물 분할, 지하수개발 이용권 등 및 기타 사업의 인허가

 둘째, 비상장주식의 한국금융투자협회에의 등록

 셋째, 그 밖에 위 열거된 사유와 유사한 것으로서 재산가치를 증가시키는 사유

 

위 상증세법령에 열거된 재산가치 증가사유 중 개발사업의 시행을 제외한 나머지 사유, 즉 형질변경, 공유물 분할, 지하수개발 이용권 등 및 기타 사업의 인허가 등은 그 개념과 범위가 비교적 명확하여 분쟁이 드물다. 분쟁이 자주 발생하고 있는 “개발사업의 시행”의 해석에 대하여는 뒤에서 자세히 논하기로 한다.

 

 미리 분명히 해둘 사항은 위 재산가치 증가사유는 장래의 재산가치 증가 발생이 객관적으로 예정된 경우라는 공통점을 가지고 있다는 점이다. 타인의 기여에 의한 재산가치 증가에 대하여 증여세를 과세하는 것은 재산가치가 증가한 시점에 미실현이익에 대하여 과세하고 추후 재산가치가 다시 하락하더라도 특별히 세액을 조정하는 장치를 두고 있지 않으므로 재산가치증가가 객관적으로 예견되는 경우에만 정당화될 수 있기 때문이다.

 

 상증세법령에 규정된 재산가치 증가사유에 대하여는 그동안 몇 차례 개정이 있었다. 최초에 규정된 재산가치 증가사유는 개발사업의 시행, 형질변경, 공유물 분할, 사업의 인허가, 주식 출자지분의 상장 및 합병, 한국증권업협회에의 등록, 생명보험 또는 손해보험의 보험사고 발생, 지하수개발이용권 등의 인허가 등이었다.

 

 그 후 2013. 6. 11. 상증세법 시행령을 개정할 때 재산가치 증가사유로 직접 열거되지 아니한 사유에 대한 과세범위를

넓히기 위하여 열거된 사유와 유사한 재산가치 증가사유에 대하여도 과세할 수 있는 유형별 포괄주의를 도입하였고, 2016. 2. 5. 상증세법 시행령을 개정할 때 주식 등의 상장 및 합병, 생명보험 또는 손해보험의 보험사고를 삭제하였다.

 

 

 (4) 증여시기

 

증여시기는 재산가치 증가사유가 발생한 날이다. 각 재산가치 증가사유별로 구체적인 증여시기는 다음과 같다(상증세법 시행령 제24조 제1항 제3호).

 

첫째, 개발사업 시행의 경우 개발구역으로 지정되어 고시된 날

둘째, 형질변경의 경우 형질변경허가일

셋째, 공유물 분할의 경우 공유물 분할등기일

넷째, 사업 인허가 또는 지하수개발 이용 허가의 경우 인허가일

다섯째, 비상장주식 등록의 경우 등록일

 

 위 증여시기에 대한 규정은 2015. 2. 3. 상증세법 시행령을 개정할 때 신설되었다. 그중 개발사업 시행의 경우 개발구역으로 지정되어 고시된 날을 증여시기로 규정한 것은 개발구역으로 지정되어 고시되면 그 자체의 효과로서 개발사업의 시행이 완료되지 않더라도 장래의 개발기대이익이 현실화되어 그 시점에서 재산가치가 증가하는 것이 일반적이기 때문이다. 그밖에 형질변경 공유물분할 사업인허가 등 다른 재산가치 증가사유의 경우에도 그 사유가 발생하면 재산가치가 상승하는 것이 일반적이므로 그 사유발생을 명확히 인식할 수 있는 날을 재산시기로 규정하고 있다.

 

상증세법 시행령 제24조 제1항 제3호는 주식 등의 상장 및 법인의 합병, 생명보험 또는 손해보험의 보험금 지급에 대한 증여시기를 규정하고 있으나, 주식 등의 상장 및 합병, 보험사고는 2016. 2. 5. 상증세법 시행령을 개정할 때 재산가치 증가사유에서 삭제되었으므로 적어도 개정 이후 증여분에 대하여는 불필요한 규정으로 보인다.

 

 

 (5) 재산가치 증가사유 발생일 전에 양도하는 경우

 

 증여세 과세를 회피하기 위하여 재산가치 증가사유 발생일 직전에 재산을 양도하는 경우가 있다. 증여에 의하여 재산을 취득한 후 재산가치 증가사유가 발생할 때 부담하는 증여세가 재산을 양도할 때의 양도소득세보다 더 크다면 재산가치 증가사유가 발생하기 전에 재산을 양도할 유인이 있다.

 

 이러한 경우에 대응하여 재산가치 증가사유 발생일 전에 그 재산을 양도한 경우에는 그 양도일을 재산가치 증가사유 발생일로 간주하는 규정을 두고 있다(상증세법 제42조의3 제2항).

 

 재산을 양도하는 경우에는 실현된 소득에 대하여 양도소득세를 납부하는 것이 원칙이므로 그 양도에 대하여 증여세를 물리려면 재산을 양도하는 시점에 재산가치 증가사유가 예견될 것, 양도일로부터 가까운 기간 내에 재산가치 증가사유가 발생할 것 등 2가지 요건을 충족하는 경우로 한정하는 것이 타당하다.

 

 

 

3. 증여재산가액의 계산

 

 (1) 계산방법

 

 증여재산가액은 재산가치 증가사유가 발생한 날 현재의 해당 재산가액에서 재산의 취득가액, 통상적인 가치상승분, 가치상승기여분을 공제하여 산정한다(상증세법 제42조의3 제2항, 같은 법 시행령 제32조의3 제3항). 이를 산식으로 표현하면 다음과 같다.

 

 

 위 산식에서 통상적인 가치 상승분은 기업가치의 실질적인 증가로 인한 이익과 연평균 지가상승률, 연평균 주택가격상승률 및 전국 소비자물가상승률 등을 감안하여 해당 재산의 보유기간 중 정상적인 가치상승분에 상당하다고 인정되는 금액을 말한다. 여기서 기업가치의 실질적인 증가로 인한 이익은 해당 기업 주식의 순손익가치를 기준으로 계산하되, 결손금 등이 발생하여 순손익가치로 이익을 계산하는 것이 불합리한 경우에는 순자산가치를 기준으로 계산한다(상증세법 시행령 제31조의3 제5항).

 

 또한 가치상승기여분은 개발사업의 시행, 형질변경, 사업의 인허가 등에 따른 자본적 지출액 등 해당 재산가치를 증가시키기 위하여 지출한 금액을 의미한다.

 

 

 (2) 기준금액 미만의 과세제외

 

 증여세는 증여재산가액이 33억 원 이상이거나 해당 재산의 취득가액, 통상적인 가치 상승분, 가치상승기여분을 합한 금액, 즉 (해당 재산의 취득가액통상적인 가치 상승분 가치상승기여분)의 30% 이상인 경우에만 과세한다 상증세법 ( 제42조의3 제1항, 같은 법 시행령 제32조의3 제2항). 따라서 증여재산가액이 위 기준금액에 미달하면 과세에서 제외된다.